Formuleringen om fradragsrett for “utgift til inntekts ervervelse” er vel den mest kjente formuleringen i skatteloven, og den er en av de eldste. Den stammer fra langt tilbake på 1800-tallet og sto uendret i skatteloven frem til 1999 da vi fikk en ny skattelov. Regelen er den samme som før, men nå heter det (i skatteloven § 6-1), litt mindre elegant, at det er fradragsrett for “kostnader som er pådratt for å erverve … inntekt”.
Skatteloven inneholder mange ord, men de vanskelige tolkningsspørsmålene knytter seg ofte til korte og generelle formuleringer, slik som denne. Korte og generelle formuleringer er ofte enkle å forstå, men de er ofte frynsete i kantene, og deres rekkevidde i ulike retninger reiser derfor ofte tvil. Dette er et lovgivningspolitisk dilemma.
Oppofrelse og tilknytning
Kortfattet sies det ofte at fradragsrett krever at to vilkår må være oppfylt: Skatteyteren må ha oppofret verdier, og oppofrelsen må ha tilknytning til inntektsskapende aktivitet. For et par år siden behandlet Høyesterett flere saker om tilknytningsvilkåret, særlig knyttet til bevilgninger til tiltak i nabolaget med sikte også på å gi grunnlag for rekruttering av arbeidskraft i tiden fremover.
Nå har Høyesterett nylig avsagt en dom som gjelder oppofrelsesvilkåret, nærmere bestemt en side av dette som er noe av en gjenganger, nemlig det som litt slagordmessig omtales som grensen mellom vedlikehold og påkostning. Vedlikehold innebærer en oppofrelse som gir fradragsrett, mens påkostning er en form for investering som ikke kan fradras direkte. Påkostninger kan imidlertid, på samme måte som den opprinnelige investeringen, fradras igjennom avskrivninger over en årrekke, hvis verdiene er gjenstand for verdireduksjon.
Vedlikehold innebærer en oppofrelse som gir fradragsrett, mens påkostning er en form for investering som ikke kan fradras direkte.
Styrking av demning
Den aktuelle dommen (av 22. oktober i år) gjaldt en stor demning knyttet til kraftproduksjon. Demningen fungerte utmerket og ble regnet for sikker for alle praktiske formål. En ny forskrift om damsikkerhet innebar imidlertid at det ble nødvendig med visse arbeider for å styrke dammen ytterligere. Det viktigste var at damkronen ble hevet to meter og at dammen ble påbygd på utsiden slik at den nederst ble 19 meter bredere. Det ble tilført ca. 430.000 kubikkmeter tilleggsmasse. Det høres jo mye ut, men samlet masse i demningen var 5,1 millioner kubikkmeter.
Et selskap som eide ca. 41 prosent av det selskapet som eide og drev dammen, krevde fradrag for sin del av kostnadene, nesten 45 millioner kroner, ut fra det syn at det dreide seg om vedlikehold. Dette spørsmålet er særlig viktig i kraftvirksomhet, fordi fradragsspørsmålet har betydning ikke bare for den ordinære selskapsskatten, men også for grunnrenteskatten, og indirekte også for eiendomsskatten. Alternativet til umiddelbar fradragsrett var å fradra beløpet som avskrivninger over 67 år med like store beløp hvert år.
Fysisk-tekniske endringer
Vedlikehold er etter hevdvunnen forståelse å bringe en gjenstand tilbake til den tilstanden den en gang har hatt. Nå skulle man kanskje umiddelbart tro at såpass vesentlig forandring som i dette tilfellet måtte innebære at demningen ble bragt i en tilstand som den aldri tidligere har hatt. Men fullt så enkelt er det ikke, av flere grunner. For det første har man i praksis akseptert at tilpasninger til utviklingen i byggebransjen likevel kan regnes som vedlikehold. Utskifting av et anlegg som opprinnelig ble ansett for å være av for eksempel middels standard, kan ved utskifting anses som vedlikehold hvis det erstattes av et nytt med middels standard slik dette bedømmes på utskiftingstidspunktet, selv om det nye er bedre enn det gamle.
Skatteyteren anførte at det var noe lignende som fant sted her: Dammen hadde tidligere svært høy kvalitet, og etter arbeidene hadde den tilsvarende svært høy kvalitet, målt etter ny standard som den nye forskriften fastsatte.
Høyesterett avviste at denne praksisen kunne være relevant, med en kort bemerkning om at praksisen forutsatte at det forelå et “vedlikeholdsbehov … typisk at en eldre del er slitt ut og uansett bør skiftes ut”. Når en ny forskrift gjør arbeider på gjenstanden nødvendig for at den fortsatt skal kunne brukes som tidligere, minner det likevel ganske mye om at det foreligger et vedlikeholdsbehov, men dette går Høyesterett dessverre ikke inn på.
Skatteyteren kunne også henvise til praksis knyttet til dataprogrammer, der man er gått enda lenger i å akseptere at den teknologiske utviklingen kan begrunne at oppdateringer av programmer anses som vedlikehold. Til dette sa Høyesterett at denne praksisen hadde sin bakgrunn i behovet for praktikable regler om dataprogrammer, og at praksisen derfor ikke hadde overføringsverdi til andre tilfeller.
At arbeidene var utført som følge av et offentlig pålegg, og altså ikke ut fra skatteyterens eget valg, la Høyesterett heller ikke større vekt på, og henviste til at miljøinvesteringer som følge av offentlig pålegg ikke skal anses som vedlikehold.
At arbeidene var utført som følge av et offentlig pålegg, og altså ikke ut fra skatteyterens eget valg, la Høyesterett heller ikke større vekt på.
Funksjonelle og økonomiske kriterier
Det er ikke bare de fysiske endringene som har betydning når grensen for direkte fradragsrett skal trekkes. Skatteyteren kunne også argumentere med at demningen ikke hadde fått noen nye funksjoner, og at arbeidene heller ikke hadde noen økonomisk betydning for driften. Demningen fungerte helt som tidligere, uten å gi eieren noen økt kapasitet eller andre fordeler. Høyesterett kommenterte til dette at et enda høyere sikkerhetsnivå enn tidligere var en form for funksjonsbedring og dermed også må ha hatt en viss, om enn marginal, økonomisk betydning.
Selv om funksjonelle og økonomiske kriterier er relevante ved vurderingen, ga Høyesterett klart uttrykk for at “de fysisk-tekniske forholdene … skal tillegges størst vekt”, og de talte altså for at det ikke forelå vedlikehold i dette tilfellet.
