Utgangspunktet er naturligvis at aksjeutbytte er skattepliktig. Men når aksjonæren selv er et aksjeselskap, gjelder fritaksmetoden, som innebærer at hverken aksjeutbytte eller aksjegevinster er skattepliktig. Formålet er å forebygge såkalt kjedebeskatning, nemlig at selskapsoverskudd skattlegges først hos et datterselskap som har opptjent inntekten, så hos morselskapet ved utdeling av utbytte fra datter til mor, og så endelig hos den personen som eier aksjer i morselskapet ved utdeling fra morselskapet.
Lavskatteland
Fritaksmetoden gjelder i utgangspunkt for aksjeutbytte både fra norske og utenlandske selskaper. Men fritaksmetoden er rettspolitisk basert på en forutsetning om at det selskapet som deler ut utbyttet, er blitt skattlagt for sin inntekt, og på et nivå som ikke er så fjernt fra det skattenivået som gjelder i Norge. Derfor gjelder det et unntak fra fritaksmetoden dersom det selskapet som deler ut aksjeutbyttet, er hjemmehørende i det skatteloven omtaler som et lavskatteland. Et lavskatteland er et land der det effektive skattenivået er lavere enn 2/3 av skattenivået i Norge.
Et lavskatteland er et land der det effektive skattenivået er lavere enn 2/3 av skattenivået i Norge.
EØS-avtalen
Slike lavskatteland finnes også innenfor EØS (f.eks. etter omstendighetene Irland, Malta, Kypros). Da kommer EU- og EØS-retten inn i bildet. Både EU-domstolen og EFTA-domstolen har avgjort at et selskap som er etablert i land med lav skatt, ikke kan behandles dårligere i f.eks. Norge enn selskaper som er etablert i Norge, forutsatt at de er virkelig etablert og driver virksomhet der. Derfor gjelder fritaksmetoden også for aksjeutbytte fra et selskap i et lavskatteland i EØS, forutsatt at selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet der. Hvis det dreier seg om et rent “postkasseselskap” eller noe slikt, gjelder fritaksmetoden derimot ikke, og da er aksjeutbyttet skattepliktig hos aksjonæren.
Sveits
Sveits er medlem av EFTA, men har valgt å stå utenfor EØS-avtalen. Dette innebærer i utgangspunktet at dersom Sveits er et lavskatteland, gjelder fritaksmetoden ikke. Det vil si at aksjeutbyttet fra et selskap i Sveits til en aksjonær i Norge er skattepliktig hos den norske aksjonæren, også hvor den norske aksjonæren er et aksjeselskap.
Men så enkelt er det ikke. EFTA-konvensjonen inneholder nemlig en regel om fri etableringsrett som i sin ordlyd er praktisk talt identisk med den tilsvarende regelen i EØS-avtalen. Og det er denne regelen (og den tilsvarende regel i EU-traktaten) som ligger til grunn for at aksjeutbytte fra selskaper som er reelt etablert i lavskatteland i EØS, er omfattet av fritaksmetoden. Skatteplikt i slike tilfeller ville innebære forskjellsbehandling i strid med EØS-avtalen. Da er tanken nærliggende: Fritaksmetoden må på samme måte kunne gjøres gjeldende når det utdelende selskapet er hjemmehørende og reelt etablert i Sveits, også om Sveits skulle bli ansett som et lavskatteland.
Aksjeutbytte fra Sveits
Dette spørsmålet var kjernen i en sak som Skatteklagenemnda avgjorde 20. januar i år. Skatteyteren var et morselskap i Norge som hadde fått aksjeutbytte fra sitt datterselskap i Sveits og hevdet at utbyttet var skattefritt etter fritaksmetoden.
Første spørsmål var om Sveits var lavskatteland. Denne diskusjonen skal vi stort sett la ligge. Men saken viser at spørsmålet om et land er lavskatteland, ikke kan avgjøres én gang for alle med virkning for alle skatteytere, for det kan gjelde ulike skatteregler for ulike kategorier av skatteytere. Det var enighet om at dersom man baserte vurderingen på de ordinære skattesatsene i Sveits, er landet ikke lavskatteland. Men skatteyteren hadde benyttet seg av en særlig gunstig skatteordning i Sveits, og når man tok hensyn til denne, var det effektive skattenivået i Sveits lavere enn 2/3 av skattenivået i Norge. Følgen var at Sveits var lavskatteland for denne skatteyteren. Det er verdt å understreke at det er det effektive skattenivået som er avgjørende, ikke den formelle skattesatsen. Dette innebærer at man også må ta hensyn til ulikheter mellom landene mht. hvordan skattepliktig inntekt beregnes. Erfaringen viser at disse vurderingene kan bli svært kompliserte.
Det var enighet om at dersom man baserte vurderingen på de ordinære skattesatsene i Sveits, er landet ikke lavskatteland. Men skattyteren hadde benyttet seg av en særlig gunstig skatteordning i Sveits.
Grundig utredning
Det var ingen tvil om at datterselskapet i Sveits var reelt etablert og drev reell økonomisk virksomhet der. Hadde datterselskapet vært hjemmehørende i en EØS-stat, ville aksjeutbyttet dermed vært skattefritt etter fritaksmetoden, selv om denne staten var et lavskatteland. Basert på at EFTA-avtalen har en regel om fri etableringsrett som i ordlyd ligger svært nær opp til tilsvarende bestemmelse i EØS-avtalen, mente morselskapet altså at det samme måtte gjelder ved utbytte fra datterselskap i Sveits.
Men Skatteklagenemnda ville det annerledes. Sekretariatet tok i sin utredning utgangspunkt i at en handelsavtale, som EFTA-konvensjonen, og EØS-avtalen er nokså forskjellige, først og fremst fordi EØS-avtalen har en større ambisjon om dynamisk tolkning og integrasjon mellom landene (men man kan nok lure på om sekretariatet ikke overdriver den forskjellen). Sekretariatet gikk grundig inn på forhistorien til at regelen om fri etableringsrett ble tatt inn i EFTA-avtalen i 2002. Den viser at Sveits og Norge diskuterte om bestemmelsen om fri etableringsrett skulle ha samme karakter som EØS-avtalens tilsvarende regel, eller om den skulle være noe mindre vidtgående. Det viste seg at Sveits satte seg imot at en regel etter en EØS-modell ble brukt. Hva forskjellen egentlig består i, er kanskje ikke helt klart. Men ett viktig element er at bestemmelser om fri etableringsrett først og fremst har hatt for øye mulig forskjellsbehandling i det man kaller vertsstaten, altså i den stat der en skatteyter ønsker å etablere seg. I denne saken er det Sveits, og denne forståelsen av prinsippet innebærer at Sveits ikke kan behandle norske etableringer der (i form av datterselskap eller filial) mindre gunstig enn sveitsiske selskaper. I EU- og EØS-retten er det imidlertid for lengst avklart at prinsippet om fri etableringsrett (og dermed forbud mot forskjellsbehandling) refererer seg også til reglene i hjemstaten, altså Norge i denne saken: Norge kan ikke ha regler som behandler grenseoverskridende forhold mindre gunstig enn rent interne tilsvarende transaksjoner. Det var dette siste det var spørsmål om her: Kan Norge skattlegge utbytte fra et selskap i Sveits, når utbytte fra et norsk selskap vil være skattefritt etter fritaksmetoden?
Det er ikke usannsynlig at spørsmålet ender i Høyesterett.
Om forskjellen altså ikke er aldeles klar, var sekretariatets konklusjon – som nemnda sluttet seg til – at regelen om fri etableringsrett i EFTA-konvensjonen var mindre vidtgående enn EØS-avtalen og ikke skulle forstås slik at den pålegger Norge å anvende fritaksmetoden på aksjeutbytte fra selskapet i Sveits.
Presumsjon?
Selv om skatteyteren hadde fått medhold i at EFTA-konvensjonen pålegger Norge å anvende fritaksmetoden i dette tilfellet, var det ett hinder til før skatteyteren ville vært helt i mål. Utgangspunktet i norsk rett er at det som er bestemt i traktater med andre stater, er bindende mellom statene på det folkerettslige plan, men traktatens regler er ikke uten videre del av norsk intern rett, altså den retten som bl.a. skattemyndigheter og domstoler skal legge til grunn for sine avgjørelser. Det kreves et særlig rettsgrunnlag for at traktater skal ha slik virkning i intern norsk rett. For EØS-avtalen bestemmer EØS-loven fra 1992 at bl.a. bestemmelsene om de fire friheter i EØS-avtalen er intern norsk rett. Noen tilsvarende bestemmelse har vi ikke for EFTA-konvensjonen. I høyesterettspraksis er det imidlertid etablert et såkalt presumsjonsprinsipp, som innebærer at norsk intern rett skal presumeres å være i overensstemmelse med Norges folkerettslige forpliktelser. Skatteklagenemndas drøftelse av dette er snau (det var jo ikke nødvendig for resultatet), men konklusjonen er at skattelovens bestemmelse om aksjeinntekt fra selskaper i lavskatteland er så konkret utformet at det ikke er plass for en utvidende tolkning basert på presumsjonsprinsippet.
Denne saken er bare én av flere som gjelder aksjeinntekt fra Sveits og betydningen av EFTA-konvensjonen, og det er ikke usannsynlig at spørsmålet ender i Høyesterett.
