Virksomhet eller passiv kapitalforvaltning ved salg av utleid eiendom?

Gevinst ved salg av fast eiendom er skattepliktig uansett om gevinsten anses som inntekt i virksomhet eller som kapitalgevinst utenfor virksomhet. Men skattesatsen kan bli svært forskjellig. Derfor er grensen mellom virksomhet og såkalt passiv kapitalforvaltning viktig.

Viktig grensedragning: I Skatte-ABC har Skattedirektoratet skrevet at utleie av fem boligenheter eller flere eller utleie av 500 kvm næringsareal eller mer skal anses som virksomhet, men en avgjørelse av Skatteklagenemnden illustrerer at også mindre utleie enn dette kan anses som virksomhet ut fra en helhetsvurdering.  Foto: Foto: Skatteetaten/Bård B. Løvvig
Næringsliv

Satsforskjellen er en konsekvens av at alle slike gevinster er alminnelig inntekt etter skatteloven, men at inntekt i virksomhet også er personinntekt. Skattesatsen for alminnelig inntekt er 22 prosent. På personinntekt skal det utskrives såkalt trinnskatt, som er progressiv opp til en sats på omtrent 16 prosent, samt trygdeavgift på omtrent 11 prosent. Høyeste skattesats for virksomhetsinntekt, når både alminnelig inntekt og personinntekt regnes med, er derfor omtrent 49 prosent (omtrent på samme nivå som skattesatsen for høye arbeidsinntekter. Personinntekten kan riktignok bli noe lavere enn alminnelig inntekt pga. regler om såkalt skjerming).

Denne formidable satsforskjellen er vanskelig å begrunne rasjonelt, men er et resultat av en rettsutvikling i flere trinn opp igjennom årene. Disse skattesatsene gjelder ikke bare for realisasjonsgevinster, men også for leie og andre løpende inntekter (og for renteinntekter av lån). Det er forbausende at det urettferdige i dette ikke har vakt større oppmerksomhet.

Det er forbausende at det urettferdige i dette ikke har vakt større oppmerksomhet.

For skattesatsene er det altså avgjort en ulempe at eiendommen anses som en del av virksomhet. I andre sammenhenger kan det imidlertid være en fordel. Det gjelder særlig dersom en personlig skatteyter overveier å omdanne sin aktivitet til aksjeselskap. Dette kan skje med såkalt skattemessig kontinuitet hvis skatteyteren driver virksomhet (dvs. at selve omdannelsen ikke utløser skatteplikt), men ikke hvis det dreier seg om passiv kapitalavkastning (da vil omdannelsen anses som realisasjon som utløser skatteplikt).

Hva er virksomhet?

På denne bakgrunn er det ikke vanskelig å forstå at det ofte oppstår tvil og tvist om hvorvidt noe er virksomhet etter skatteloven eller ikke. Dette gjelder ikke minst ved utleie av fast eiendom: Ingen er i tvil om at de store utleiere, som kanskje leier ut flere titalls eller hundrevis av leiligheter eller store næringsarealer, driver virksomhet. Like klart er det at en huseier som leier ut boligen noen år, ikke driver virksomhet. Mellom disse ytterpunkter er det bare flytende overganger. Hverken skatteloven selv eller forskrifter gir noen holdepunkter for hvordan grensen skal trekkes.

Hverken skatteloven selv eller forskrifter gir noen holdepunkter for hvordan grensen skal trekkes.

Det sies ofte at virksomhet er aktivitet av et visst omfang og varighet, drevet for skatteyterens regning og risiko og som har utsikt til å gå med overskudd. Av disse kriteriene er de to sistnevnte av liten interesse når grensen skal trekkes mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning. Dette skyldes at ikke bare virksomhet, men også passiv kapitalforvaltning drives for eierens regning og risiko og har (normalt) utsikt til å gå med overskudd. Det sentrale for grensedragningen er derfor omfanget og varigheten av aktiviteten. Dette omfatter både konkret aktivitet som håndtering av leieavtaler, vaktmestertjenester, arbeid knyttet til utparsellering og salg av deler av eiendommen osv. Men også det rent økonomiske omfanget spiller en vesentlig rolle: Jo større leieinntekter og jo lenger utleieaktiviteten varer, har altså vesentlig betydning. Derfor kan det godt foreligge virksomhet selv om den rent konkrete aktiviteten er temmelig liten (typisk ved langsiktig utleie).

Fem leiligheter eller 500 kvm næringsareal

Etter hvert har det utviklet seg en praksis omkring disse spørsmålene som i stor utstrekning har vært styrt av anvisninger i Skatte-ABC. I Skatte-ABC har Skattedirektoratet nemlig i en årrekke skrevet at spørsmålet riktignok beror på en helhetsvurdering, men at utleie av fem boligenheter eller flere eller utleie av 500 kvm næringsareal eller mer skal anses som virksomhet. Ut fra en helhetsvurdering kan det være virksomhet også for mindre utleie enn dette. Disse grensene kan synes tatt ut av nokså tynn luft, men har altså etter hvert fått praktisk betydning. Et eksempel og en illustrasjon gir en avgjørelse av Skatteklagenemnden (av 21. juni i fjor, men offentliggjort først 26. november).

Disse grensene kan synes tatt ut av nokså tynn luft, men har altså etter hvert fått praktisk betydning.

Helhetsvurdering

Den aktuelle eiendommen var på 350 kvm bruttoareal. Den inneholdt fire boenheter. Disse var leid ut til studenter, og det bodde flere studenter i hver boenhet. Normalt var det 10–12 leietagere i boligenhetene. Leieforholdene varte vanlig i omtrent to år, men av og til lenger. Brutto leieinntekter det aktuelle året var nesten 1,3 millioner kroner og netto leieinntekter vel 975.000 kroner. De fremgår at utleien hadde pågått endel år.

Skatteyteren anførte at utleien lå under de grensene som Skatte-ABC har angitt: bare fire boligenheter, og åpenbart langt under 500 kvm næringsareal. Men dette førte ikke frem. Skatte-ABC utelukker som nevnt ikke at mindre utleie etter en helhetsvurdering kan anses som virksomhet. Skatteklagenemnden la til grunn at man måtte se utleien av boligenhetene og næringsarealene i sammenheng. Dessuten var boligarealene utleid til ganske mange personer og på relativt korte kontrakter, noe som måtte lede til vesentlig høyere aktivitet fra eierens side enn for ordinær utleie til boligformål.

Skatteyterne hadde også anført at det var deres far og ikke de selv som hadde stått for det vesentlige av vedlikeholdsarbeidene. Men dette ble med rette avvist som å være uten betydning. Også farens arbeid skjedde for eiernes regning og risiko. Det er sikker rett at arbeid utført av andre enn eierne skal telle med når man vurderer aktivitetens omfang og varighet.

Endelig anførte skatteyterne at de i alle år var blitt skattlagt av leieinntekten som kapitalinntekt utenfor virksomhet og at det ikke kunne gjelde noe annet når eiendommen ble solgt og gevinsten skulle skattlegges. Også dette ble med god grunn avvist, med et prinsipielt og et praktisk argument: Spørsmålet om en gevinst er i eller utenfor virksomhet må bero på stillingen på realisasjonstidspunktet. Og grunnen til at leieinntektene gjennom årene var blitt skattlagt som kapitalinntekt og ikke som virksomhetsinntekt, var sannsynligvis at skatteyterne hadde innrapportert dem som kapitalinntekt og at dette ikke var blitt overprøvd av skattemyndighetene.