Etter at skatteplikt for aksjeutbytte til personlige aksjonærer ble gjeninnført i 2006, kom det opp mange saker hvor aksjonæren i formen hadde lånt penger av selskapet, men hvor skattemyndighetene hevdet at det i realiteten dreide seg om endelig overføring av verdier til aksjonærene som dermed skulle utbytteskattlegges. Vurderingstemaet var vanskelig i praksis, og fra 2015 ble derfor loven endret slik at lån fra selskap til personlig aksjonær rett og slett skal anses som aksjeutbytte. For å gjøre regelen effektiv ble det også bestemt at det samme skal gjelde om selskapet stiller sikkerhet for aksjonærens lån hos en tredjemann, typisk en bank. Uten en slik regel ville regelen om at lån er utbytte, være lett å omgå.
Lån og sikkerhetsstillelse fra selskap kan anses som en del av det større problemkompleks som nå gjerne går under betegnelsen privat konsum i selskap. Det famøse høringsnotatet fra i fjor om dette (monsterskatten på folkemunne) ble som kjent trukket tilbake, og nytt utspill kan ventes. Men for lån og sikkerhetsstillelse fra selskap har vi altså i mange år hatt regler som avskjærer det som ble ansett som urimelige skattefordeler.
Effektive, men harde regler?
Reglene er formodentlig effektive, men det står ikke til å nekte at konsekvensene kan bli ganske tøffe. Dette illustreres av en dom av Oslo tingsrett av 22. oktober i fjor, der en vesentlig del av vurderingen var omfang og relevans av konkret urimelighet.
Skatteyteren i saken hadde lånt 10 millioner kroner i en bank i forbindelse med et eiendomskjøp. Et selskap som han var aksjonær i, stilte sikkerhet for lånet i form av pant i en leilighet som selskapet eide. Skattemyndighetene anså de 10 millionene som aksjeutbytte for skatteyteren og skattla ham deretter. Grunnlaget var en bestemmelse i skatteloven (§ 10-11 fjerde ledd) som bestemmer at kreditt og sikkerhetsstillelse som ytes fra selskap til aksjonær i selskapet, “skal regnes som utbytte for skatteyter”.
Ulovlig sikkerhetsstillelse
Skatteyteren mente at regelen ikke kom til anvendelse fordi selskapets sikkerhetsstillelse var i strid med aksjeloven og dermed ugyldig. Da kunne, mente han, sikkerhetsstillelsen heller ikke legges til grunn ved skattlegging. Det var i og for seg på rene at sikkerhetsstillelsen var i strid med aksjeloven, både ved at den gikk ut over den frie egenkapital som setter grenser for bl.a. lån og sikkerhetsstillelse, og ved at det ikke var stilt betryggende sikkerhet.
Men retten var ikke enig. Aksjeloven bestemmer at sikkerhetsstillelsen ikke er ugyldig hvis långiveren var i god tro, selv om aksjelovens regler er brutt. Retten la til grunn at banken i dette tilfellet var i god tro, og sikkerhetsstillelsen var derfor gyldig. Men retten mente også, mer prinsipielt, sikkerhetsstillelsen uansett måtte anses som skattepliktig utbytte, selv om den var ugyldig etter aksjeloven. Ugyldig var ikke gjort gjeldende, hverken av banken eller skatteyteren, og skatteyteren hadde nytt godt av sikkerhetsstillelsen fordi det ga ham mulighet for lånet. Dessuten er ulovlig aksjeutbytte som hovedregel skattepliktig, og da er det god grunn for at også ulovlig sikkerhetsstillelse skal være skattepliktig.
Pålydende eller omsetningsverdi?
Subsidiært oppsto det spørsmål om hvordan sikkerhetsstillelsen skulle verdsettes. Ved skattefastsettelsen var skatteyteren blitt skattlagt for 10 millioner kroner, altså pålydende på det lånet som sikkerhetsstillelsen gjaldt. Skatteyteren hevdet at sikkerhetsstillelsen skulle verdsettes til omsetningsverdi. Dommen gjør det ikke klart hva dette ville innebære eller hvordan man overhodet kan finne omsetningsverdien av en sikkerhetsstillelse. Men skatteyteren må ha ment at dette ville lede til en betydelig lavere verdi ved verdsettelsen.
Men skatteyteren fikk ikke medhold her heller. Lovens hovedregel om verdsettelse av fordeler i annet enn norske penger er riktignok at omsetningsverdien skal legges til grunn. Men retten fant at holdepunktene i reglene om aksjeutbytte var viktigere, og de talte for at sikkerhetsstillelsen pålydende (dvs. pålydende på lånet det skulle sikre) var avgjørende. Et viktig argument var at om skatteyteren hadde lånt penger fra selskapet, ville det utvilsomt vært lånets pålydende som skulle anses som skattepliktig utbytte. Regelen om at sikkerhetsstillelse også anses som utbytte, har som nevnt til formål å hindre omgåelse av regelen om skatteplikt for lån. Dette formålet ville ikke bli oppnådd dersom utbytte i form av sikkerhetsstillelse skulle verdsettes lavere.
Urimelig enkeltutslag?
Det var i denne sammenhengen skatteyteren anførte at skattemyndighetenes løsning ville gi et urimelig resultat. Hvis han tilbakebetalte lånet, ville han bli skattlagt for en fordel som han aldri hadde mottatt, mente han.
Dette reiser spørsmålet om hva som senere skjer når skatteyteren er blitt skattlagt for lån eller sikkerhetsstillelse som utbytte, men så tilbakebetaler lånet. Skal skattleggingen av lånet eller sikkerhetsstillelsen som aksjeutbytte likevel opprettholdes? Tilbakebetalingen viser jo at det dreide seg om et virkelig lån og altså ingen ensidig verdioverføring til aksjonæren (som er karakteristisk for aksjeutbytte).
Svaret er at utbytteskattleggingen likevel skal opprettholdes, men tilbakebetaling av lån har en annen konsekvens: Tilbakebetalingsbeløpet skal anses som innbetalt kapital på aksjene og også som en del av aksjenes kostpris ved en eventuell gevinst- eller tapsberegning ved salg. Dette innebærer at skatteyteren vil nyte godt av tilbakebetalingen ved senere utdelinger fra selskapet (utdelingen kan være skattefri som tilbakebetaling av innbetalt kapital) og/eller ved salg av aksjene (gevinst blir lavere eller tap større). Men skatteyteren får altså glede av dette først om eller når selskapet foretar utdelinger eller aksjene selges.
Et problem i saken var imidlertid at skattelovens regel om at tilbakebetaling av lån skal anses som innbetalt kapital og del av aksjenes kostpris (§ 10-11 sjette ledd), etter ordlyden bare gjelder for tilbakebetaling av lån. Ordlyden omfatter ikke sikkerhetsstillelse, som det jo var tale om i saken. Men her la retten til grunn at regelen skal forstås utvidende slik at den også gjelder ved sikkerhetsstillelse. Dette var skattemyndighetenes standpunkt i saken, og standpunktet hadde i flere år fremgått av Skatteetatens nettside.
Sluttresultatet ble etter dette at skatteyteren ble utbyttebeskattet for 10 millioner kroner, men at dette beløpet skal regnes med til innbetalt kapital i selskapet og dessuten skal legges til kostprisen på aksjene, med den konsekvens at fremtidig skattlegging blir lavere.
Skatteyter tapte altså saken. Men han ble ikke pålagt å dekke statens saksomkostninger; det ble bl.a. begrunnet med “styrkeforholdet mellom partene” der “Skatteetaten er en fagetat med betydelige ressurser på skattefeltet” og at skatteyteren hadde god grunn til å få saken prøvd for retten.
Dommen er ikke anket.
