Et enkelt spørsmål – som har et komplisert svar, skulle det vise seg. Aksjegevinster er jo som utgangspunkt forskjellen mellom det man selger en aksje for og det den er kjøpt for. Arvede aksjer er ikke kjøpt av selgeren, og dermed er det litt mer komplisert å finne frem til denne såkalte inngangsverdien (betegnelsen kostpris passer ikke når selgeren ikke har betalt for aksjen).
Kontinuitet eller diskontinuitet?
Hovedspørsmålet er om inngangsverdien skal fastsettes til aksjenes omsetningsverdi ved arvefallet, eller om arvingen overtar den inngangsverdien som arvelateren hadde. En aksje er f.eks. kjøpt av arvelateren for mange år siden for 100, men er verd 250 ved arvefallet. Om den selges for f.eks. 300, er spørsmålet altså om gevinsten er 50 (300 minus 250) eller 200 (300 minus 100).
Det tradisjonelle utgangspunkt i norsk rett er at det skal fastsettes nye inngangsverdier ved arvefallet, altså 250 i eksemplet foran. Dette omtales gjerne som prinsippet om diskontinuitet, fordi det ikke blir sammenheng mellom skattleggingen av arvelateren og arvingen: Verdistigningen i arvelaters eiertid blir skattefri.
I 2006 ble dette endret for aksjer: Prinsippet om kontinuitet ble innført, dvs. at arvingen overtar arvelaters inngangsverdi, altså 100 i eksemplet foran. Det samme gjelder for gaver. At kontinuitetsprinsippet ble innført for aksjer, hang sammen med innføringen av det såkalte skjermingsfradraget i aksjeutbytte: En del av utdelt aksjeutbytte, som hovedregel beregnet til inngangsverdien multiplisert med en lav rente, er skattefritt hos aksjonæren. Ved denne beregningen er det en fordel at inngangsverdien er høy, og lovgiveren fryktet at foreldre ville gi aksjer til barna hvis de selv hadde lav inngangsverdi. Etter prinsippet om diskontinuitet ville barna få høyere inngangsverdi, og dermed høyere skjermingsfradrag, enn foreldrene. Denne typen tilpasning ble avskåret ved at barna måtte overta foreldrenes inngangsverdi, ved at prinsippet om skattemessig kontinuitet ble innført for aksjer (skatteloven § 10-33).
Utenlandsk arvelater og utenlandske aksjer
Men gjelder kontinuitetsprinsippet for aksjer også når arvelateren var bosatt i utlandet og det dreide seg om aksjer i utenlandske aksjer? Dette spørsmålet behandlet Skatteetaten i en bindende forhåndsuttalelse nylig (uttalelse datert 1. september i år). En arving som var bosatt i Norge, planla å selge slike aksjer og ville vite hvordan inngangsverdien skulle beregnes.
Skatteetaten kunne konstatere at regelen fra 2006 om skattemessig kontinuitet for aksjer ikke kom til anvendelse. Denne er nemlig begrenset til å gjelde tilfeller hvor både arvingen og arvelateren hadde krav på skjermingsfradrag, og det forutsetter i utgangspunktet at begge er bosatt i Norge. Denne avgrensningen var en følge av begrunnelsen for at regelen ble innført: Bare når både arvelater og arving har krav på skjermingsfradrag, ville det være aktuelt å overføre aksjer til barna for at de skulle få høyere skjermingsgrunnlag enn foreldrene. I det aktuelle tilfellet dreide det seg om aksjer i utenlandske selskaper. Da ble det ikke snakk om skatteplikt i Norge (hverken for utbytte eller gevinst), og derfor heller ikke noe spørsmål om skjermingsfradrag.
Generell regel om kontinuitet
Fra 2014 gjelder det imidlertid en generell regel om kontinuitet ved arvefall (og gaver) (skatteloven § 9-7). Den gjelder alle typer gjenstander, og også for aksjer som ikke er omfattet av regelen fra 2006. Det vil si at den tilsynelatende gjelder for aksjer arvet fra utenlandske arvelatere. Bestemmelsen gjelder uttrykkelig for inngangsverdier (som det er tale om her), og også mer generelt for det som omtales som “skattemessige posisjoner”, eller skatteposisjoner i dagligtale. Da skulle man tro at konklusjonen måtte bli at kontinuitetsprinsippet likevel gjelder for disse aksjene.
Skatte-ABC og teoriuttalelse
Men det viste seg at så enkelt var det ikke. For i Skatte-ABC-en – Skatteetatens egen håndbok – står det et sted at også kontinuitetsregelen fra 2014 bare gjelder hvor arvelater eller giver var skattepliktig til Norge. Dette har riktignok ingen støtte i lovens ordlyd, som ikke antyder noen slik begrensning, og Skatteetaten opplyste i den bindende forhåndsuttalelsen at Skatte-ABC ikke gir noen nærmere opplysninger om grunnlaget for denne forståelsen. Skatteetaten henviste også til en uttalelse i skatterettsteorien om begrepet skatteposisjon, som etaten mente ga støtte for at det måtte dreie seg om skatteposisjoner som relaterte seg til norske regler. Arvelaternes inngangsverdi på aksjene hadde naturligvis ingen betydning for norsk rett før arvefallet og var sånn sett ikke noen norsk skatteposisjon. Men å legge stor vekt på dette var nok å trekke teoriuttalelsen for langt.
Men uansett: Skatteetaten kom på denne bakgrunnen til at heller ikke regelen fra 2014 ga hjemmel for kontinuitet i inngangsverdien på de arvede aksjene. Da måtte man falle tilbake på den gamle regelen om diskontinuitet, som altså innebærer at arvingene får ny inngangsverdi basert på omsetningsverdien ved dødsfallet.
Usikker løsning
Skatteyteren som stilte spørsmålet til Skatteetaten, kan naturligvis stole på den; det er jo nettopp poenget med en bindende forhåndsuttalelse. Men overfor alle oss andre er Skatteetaten ikke bundet av uttalelsen. Den er så vidt spinkelt begrunnet at det kan være på sin plass å advare mot å stole for sterkt på den.
Norske aksjer
Selv om spørsmålet fra skatteyteren gjaldt aksjer i selskaper som ikke var hjemmehørende i Norge, er Skatteetaten påpasselig med å gi uttrykk for at stillingen blir en annen hvor det dreier seg om aksjer i norske selskaper og arvelateren var bosatt i en EØS-stat. Grunnen er at aksjonær bosatt i en annen EØS-stat har krav på aksjeutbytte, og da også skjermingsfradrag, og etaten mener at vilkårene for kontinuitet da er oppfylt, fordi både arvelater og arving har krav på skjermingsfradrag, som er det skatteloven § 10-33 krever.
