<iframe src="https://www.googletagmanager.com/ns.html?id=GTM-NT7T3W7" height="0" width="0" style="display:none;visibility:hidden">
Kjøp

Hva er en skatteposisjon, og hva skal til for at konsernbidrag er vedtatt?

Et velkjent skatteplanleggingsopplegg er at aksjene i et selskap med underskudd selges, og at kjøperselskapet gir konsernbidrag med fradragsrett til det nykjøpte selskapet. Konsernbidraget er riktignok skattepliktig hos mottagerselskap, men tanken er at underskuddet skal fradras i inntekten slik at det ikke blir noen skatt å betale.

Besnærende resonnement: I en sak som nylig ble behandlet av Skatteklagenemnda fastholdt skattekontoret, her ved Skatteetatens hovedkontor i Oslo, at overskudd var en skatteposisjon, og begrunnet det særlig med at når underskudd klart nok er en skatteposisjon, måtte overskudd også kunne være det. Foto: Lise Åserud/NTB
Næringsliv

Så enkelt er det naturligvis ikke i praksis. Skatteloven har lenge hatt en regel som avskjærer rett til blant annet fradrag for underskudd (typisk i inntekt i form av konsernbidrag). Regelen er nylig flyttet til skatteloven § 13-3. Poenget med denne regelen sammenholdt med den nylig vedtatte generelle omgåelsesregelen (i skatteloven § 13-2) er at terskelen for å gripe inn er lavere, og skattemyndighetene bruker derfor gjerne denne hvor det er mulig.

De fleste sakene om denne bestemmelsen gjelder vilkåret om at hovedmotivet må være å utnytte selskapets skatteposisjoner, typisk rett til å fradra underskudd. Men en fersk avgjørelse fra Skatteklagenemnda (publisert 27. februar i år) illustrerer at bestemmelsen også reiser andre spørsmål.

En fersk avgjørelse fra Skatteklagenemnda illustrerer at bestemmelsen også reiser andre spørsmål.

Skatteposisjon?

Lovbestemmelsen tar sikte på å avskjære skattemessige fordeler knyttet til såkalte skatteposisjoner når disse fordelene i realiteten søkes overført til andre, typisk ved salg av aksjene eller fusjon av selskaper. Vilkåret er at det overveiende formålet med transaksjonen var å utnytte skatteposisjonen, ikke å oppnå noe forretningsmessig (eller annet ikke-skatterettslig). Men uttrykket “skatteposisjon” – som loven bruker – er slett ikke presist. Den nevnte klagenemndsavgjørelsen gjelder – tilsynelatende – én side ved dette.

Et selskap, AS A, besluttet i 2016 å selge et par næringstomter og å dele ut maksimalt utbytte. Etter dette eide selskapet bare fordringer inklusive bankinnskudd, som omtrent tilsvarte gjelden. Tomtesalgene ga en gevinst på vel 4,6 millioner kroner. Selskapet hadde fire aksjonærer, og senere samme år solgte tre av dem sine aksjer til den fjerde, et selskap som i vedtaket er kalt E. Tomtegevinsten var skattepliktig, og etter litt frem og tilbake ble det enighet om at gevinsten var skattepliktig i salgsåret, dvs. 2016.

Fordi E ved årets utløp eide alle aksjene i AS A, forelå vilkårene for å gi konsernbidrag mellom AS A og dets morselskap E. Etter litt frem og tilbake krevde A fradrag for konsernbidrag til E, som hadde underskudd som kunne fremføres til fradrag i konsernbidraget. Skattefordelen besto i fradragsretten for konsernbidraget hos A.

Overskudd

Skattekontoret nektet å godta at AS A hadde fradragsrett for konsernbidraget, og anførte omgåelsesbestemmelsen om utnyttelse av skatteposisjoner som grunnlag. Men var det noen slik “skatteposisjon” som bestemmelsen gjelder hos AS A? Hos AS A fantes ikke noe annet enn et overskudd som det knyttet seg skatteplikt til (i stor grad som resultat av tomtesalgene) – kunne det være en skatteposisjon? Typiske skatteposisjoner er resultater av regler som gir mulighet for å utsette skattlegging av inntekter eller gir mulighet til å fradra underskudd i inntekt fra andre kilder og/eller et senere år.

Typiske skatteposisjoner er resultat av regler som gir mulighet for å utsette skattlegging av inntekter eller gir mulighet til å fradra underskudd i inntekt fra andre kilder og/eller et senere år.

Skattekontoret fastholdt at overskudd var en skatteposisjon, og begrunnet det særlig med at når underskudd klart nok er en skatteposisjon, måtte overskudd også kunne være det. Dessuten talte formålet med bestemmelsen for dette, for her hadde man innrettet seg med sikte på å få effektivt fradrag for underskuddet i E (via konsernbidraget fra AS A til E).

Resonnementet er besnærende, men man kan likevel lure på om det ikke er en forskjell. Karakteristisk for underskudd er at fradragsretten kan brukes til å redusere skattepliktig inntekt fra andre kilder og/eller senere år, og det er først og fremst dette som gjør at man omtaler underskudd som en skatteposisjon. Dette har ikke noen innlysende parallell for overskudd.

Ny vending i saken: konsernbidrag

Vi fikk ikke Skatteklagenemndas svar på dette spørsmålet. For da spørsmålet sto for nemnda, tok saken en ny vending. Det så først ut til at AS A ikke ville ha særlig stor inntekt i 2016 (av grunner som det ikke er nødvendig å gå inn på her). AS A hadde derfor opprinnelig ikke krevd fradrag for konsernbidrag for 2016. Da det ble klart at hele gevinsten skulle skattlegges i 2016, fikk pipen en annen lyd, og AS A krevde nå fradrag for konsernbidrag til E.

Men det å endre en beslutning om konsernbidrag, eller som her: å beslutte det når det opprinnelig ikke var besluttet, er ikke enkelt, og er undergitt flere restriksjoner. Skatteklagenemnda festet seg ved at beslutningen om utdeling av konsernbidrag etter aksjeloven må foretas av generalforsamlingen i selskapet. Dette gjelder også når man vil endre en tidligere beslutning eller – som her – beslutte at det skal gis et bidrag når det ikke har vært bestemt tidligere. Men AS A hadde ikke dokumentert at generalforsamlingen hadde fattet noe vedtak, dermed forelå det ikke noe selskapsrettslig gyldig konsernbidrag, og derfor kunne det ikke kreves fradrag for konsernbidrag.

Uten fradragsrett for konsernbidraget oppsto det heller ikke noe spørsmål om å anvende omgåelsesbestemmelsen, for når det ikke var noen fradragsrett, var det heller ikke noe å anvende omgåelsesregelen på.

Nytt generalforsamlingsvedtak?

Nå kan man spørre: Når det var generalforsamlingsvedtak som manglet, kunne ikke det repareres ved et selskapet fatter et slikt vedtak nå? Nei, den går ikke, skriver nemndas sekretariat. AS A og E ble nemlig fusjonert i 2017 og utgjør altså nå ett selskap. Og et selskap kan ikke beslutte å gi konsernbidrag til seg selv. Fullt ut overbevisende er kanskje ikke dette. Det dreier seg jo om å beslutte konsernbidrag for 2016, og det året var AS A og E to selskaper. At beslutningen treffes først etter fusjonen, avskjærer ikke dette med noen logisk nødvendighet.

Men så kan man lure på om ikke det at selskapene ble fusjonert året etter, måtte innebære at (tidligere) Es underskudd fra da av måtte kunne fradras i inntekt fra (tidligere AS A). Dette er det imidlertid ikke noe om i vedtaket.